loading
第三节 考虑持续经营假设
【考点一】对持续经营假设的责任（★） 【考点二】风险评估程序和相关活动（★）
【考点三】评价管理层对持续经营能力作出的评估（★★） 【考点四】识别出事项或情况时实施追加的审计程序（★★） 【考点五】审计结论（★★★）
【考点六】对审计报告的影响（★★★） 【考点七】与治理层沟通(★★)
【提示】“存在重大疑虑的事项或情况”与“存在重大不确定性”是完全不同的两个概念：注册会计师识别和评估被审计单位在财务方面、经营方面和其他方面存在的重大疑虑的事项或情况，评价被审计单位持续经营假设是否存在重大不确定性。
【考点一】对持续经营假设的责任（★） （一）管理层的责任 （二）注册会计师的责任
（一）管理层的责任
由于持续经营假设是编制财务报表的基本原则，即使其他财务报告编制基础没有对此作出明确规定，管理层也需要在编制财务报表时评估持续经营能力。 （二）注册会计师的责任
（1）在执行财务报表审计业务时，注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在。
（2）如果存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况，审计的固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响会加大。注册会计师不能对这些未来事项或情况作出预测。相应地，注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。
经典题解
【例·2014·单选题】下列有关注册会计师对持续经营假设的审计责任的说法中，错误的是（ ）。 A.注册会计师有责任就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据
B.如果适用的财务报告编制基础不要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师没有责任对被审计单位的持续经营能力是否存在重大不确定性作出评估
C.除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
D.注册会计师未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证
【解析】选项B错误，在执行财务报表审计业务时，即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师也有责任对被审计单位的持续经营能力是否存在重大不确定性作出评估。 【答案】B
【考点二】风险评估程序和相关活动（★）
（一）识别财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况 （二）识别经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况 （三）识别其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况
（一）识别财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况 （1）净资产为负或营运资金出现负数；
第1页
（2）定期借款即将到期,但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资； （3）存在债权人撤销财务支持的迹象；
（4）历史或预测性财务报表表明经营活动产生的现金流量净额为负数； （5）关键财务比率不佳；
（6）发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌； （7）拖欠或停止发放股利； （8）在到期日无法偿还债务； （9）无法履行借款合同的条款；
（10）与供应商由赊购变为货到付款；
（11）无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金。
（二）识别经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况 （1）管理层计划清算被审计单位或终止经营； （2）关键管理人员离职且无人替代；
（3）失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商； （4）出现用工困难问题； （5）重要供应短缺；
（6）出现非常成功的竞争者。
（三）识别其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况 （1）违反有关资本或其他法定要求；
（2）未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额； （3）法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响； （4）对发生的灾害未购买保险或保额不足。
【考点三】评价管理层对持续经营能力作出的评估（★★） （一）管理层评估涵盖的期间
（二）管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价 （三）超出管理层评估期间的事项或情况
（一）管理层评估涵盖的期间
管理层对持续经营能力的合理评估期间是自财务报表日起的下一个会计期间。如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的12个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的12个月。
（二）管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价 （1）纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任 （2）考虑管理层作出的评估的信息 （3）需要特别关注的假设
（1）纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任
①在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况。
②在其他情况下，注册会计师评价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估，可能包括评价管理层作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、管理层的未来应对计划以及管理层的计划在当前情况下是否可行。 （2）考虑管理层作出的评估的信息
注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。
（3）特别需要关注的假设（关键词） ①对预测性信息具有重大影响的假设； ②特别敏感的或容易发生变动的假设； ③与历史趋势不一致的假设。
（三）超出管理层评估期间的事项或情况
第2页
（1）注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
（2）除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
经典题解
【例1·2015（网络回忆版）·单选题】下列有关注册会计师评价管理层对持续经营能力作出的评估的说法中，错误的是（ ）。
A.注册会计师应当纠正管理层对持续经营能力作出评估时缺乏分析的错误
B.注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营产生重大疑虑的事项或情况 C.在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑该评估是否已包括注册会计师在审计过程中注意到的所有相关信息
D.注册会计师评价的期间应当与管理层对持续经营能力作出评估期间相同，通常为自财务报表日起的十二个月
【解析】选项A错误，纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况。 【答案】A
【例2·2014（网络回忆版）·单选题】注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。下列说法中，错误的是（ ）。
A.在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，并不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况
B.注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已经考虑所有相关信息，这些信息不包括注册会计师实施审计程序时获取的信息
C.如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当要求管理层延长评估期间
D.注册会计师应当考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理
【解析】选项B错误，注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，包括注册会计师实施审计程序时获取的信息。 【答案】B
【考点四】识别出事项或情况时实施追加的审计程序（★★） （一）应当实施追加的审计程序的要求 （二）实施追加的审计程序 （一）应当实施追加的审计程序的要求
如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。 （二）实施追加的审计程序（关键词）
（1）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估；
（2）评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行；
（3）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持；
（4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；
（5）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。 经典题解
【例·2015（网络回忆版）·多选题】识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，下列审计程序中，注册会计师应当实施的有（ ）。
A.注册会计师评价与持续经营能力评估相关的未来应对计划对于被审计单位的具体情况是否可行 B.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息 C.要求管理层提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明
第3页
D.如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估 【解析】以上选项均为识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当实施的程序。
【答案】ABCD
【考点五】审计结论（★★★） （一）考虑因素
（二）针对存在重大不确定性的考虑 （三）确定不存在重大不确定性的考虑 （一）考虑因素
（1）注册会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性（且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑）并考虑对审计意见的影响。
（2）如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。 （二）存在重大不确定性的考虑
如果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：
（1）财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划；
（2）财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。 （三）确定不存在重大不确定性的考虑
如果已识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但根据获取的审计证据，注册会计师认为不存在重大不确定性，则注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础的规定，评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露。
【考点六】对审计报告的影响（★★★）
（一）持续经营假设适当，但存在重大不确定性（3种情形） （二）持续经营假设不适当（2种情形） （三）严重拖延对财务报表的批准
（一）持续经营假设适当，但存在重大不确定性 （1）出具无保留意见审计报告的情形 （2）出具无法表示意见审计报告的情形
（3）出具保留意见或否定意见审计报告的情形
（1）出具无保留意见审计报告的情形
如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以达到：
①提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对所述事项的披露；
②说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。如下图所示：
第4页
（2）出具无法表示意见审计报告的情形
在极少数情况下，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，注册会计师可能认为发表无法表示意见而非增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分是适当的。如下图所示：
《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》规定，在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。 （3）出具保留意见或否定意见审计报告的情形
如果持续经营假设适当，但存在重大不确定性且财务报表未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。注册会计师应当在审计报告中说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。如下图所示：
第5页