loading第八章 企业合并与合并财务报表
重点内容：
（一）掌握不同类型企业合并的判断
企业合并类涵义 型 同一控制下参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并 的，为同一控制下的企业合并。 非同一控制非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制下的企业合的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并情况以外其他的企业合并。非同一控制下企并 业合并一般是集团外的并购。 （二）掌握各类企业合并的会计处理 同一控制下的企业合并 处理原则 权益结合法 审计、评估、法律、咨询费计入管理费用 用 购买法 计入管理费用 非同一控制下的企业合并 【提示】为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，应抵减权益性证券的溢价发行收入或计入所发行债务的初始确认金额。 按照账面价值结转，不确认合并方支付的个别财务报表 资产的处置损益，不影响合按照公允价值结转，确认资产处置损益 对价 并当期利润表 被合并方所有者权益相对长期股权投资于最终控制方而言的账面的初始计量 价值×持股比例 长期股权投资成本法 的后续计量 合并中取得相对于最终控制方的被合并方所有者权益的账面价值份额 付出合并对价的公允价值
成本法 以合并中所支付的合并对价的公允价值为基础确定 通过多次交易分步实现企业合并的，合并成本为原投资部分在合并日的公允价值与新投资的成本之和。 合并成本 被合并方的资产、负债仅限被购买方的资产、负债按照公允价值确认，可合并财务报表于被合并方账面上原已确能产生新的资产和负债，比如商誉、无形资产、（控股合并） 被购买方的资认的资产和负债，并按照原预计负债、递延所得税资产或负债等。 产、负债 账面价值确认，不产生新的◆企业合并中取得的无形资产在其公允价值 资产和负债。 能够可靠计量的情况下应单独予以确认。不需 要考虑其所带来的经济利益是否很可能流入 企业。 ◆对于购买方可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够合理确定的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。不需要考虑其是否很可能导致经济利益流出企业。 ◆对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。 ◆按照规定应予确认的合并中取得的各项可辨认资产、负债，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整商誉或者计入合并当期损益的金额。 不产生商誉或营业外收入，产生商誉或营业外收入，商誉＝合并成本－应合并差额记入“资本公积享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额，——资本（股本）溢价”科若该差额为负数，表示应计入合并当期损益的目。 金额，即负商誉。 应予以调整： 借：存货（公允价值大于账面价值差额，下同） 长期股权投资 固定资产 无形资产等 贷：资本公积① 借：实收资本/股本（账面价值） 资本公积（账面价值＋①） 盈余公积（账面价值） 未分配利润（账面价值） 商誉（或贷记营业外收入） 贷：长期股权投资 少数股东权益 合并差额 被合并方可辨认资产、负债不作调整。 的差额 借：实收资本/股本（账面价值，下同） 资本公积 合并日抵消分 盈余公积 录 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 被上面的分录抵消后应予以恢复，自合并方的资本公积转入留存收益： 借：资本公积——资本/股本溢价 被合并方合并 贷：盈余公积 前实现的留存不需恢复。 未分配利润 收益 若合并方的资本/股本溢价不足，应以合并方的资本/股本溢价为限进行恢复。未恢复的部分应在报表附注中说明。 吸收合并 被合并方（被按原账面价值计入合并方购买方）的资的个别报表 按购买日公允价值计入合并方的个别报表 产、负债 调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产本溢价或股本溢价）不足冲公允价值的差额，计入商誉（借方差）或营业减的，冲减盈余公积和未分外收入（贷方差） 配利润 合并差额 【提示】吸收合并中，合并方取得的资产、负债等都是在合并方的个别报表中反映。非同一控制下产生的商誉或营业外收入也是作为购买方个别报表中的相关项目列示。 （三）掌握合并财务报表合并范围的判断
总原则：凡是母公司能实际控制的子公司，均应纳入合并范围。 合并范围的确定，关键是看投资双方是否构成“控制与被控制”关系，即一方是否有权决定另一方的财务和经营政策。达到“控制”关系的主要情形如下： （2）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一： ①通过与被投资单位其他投资者之间（1）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权（除非另有证据表明母公司不能控制被投资单位）。具体包决权； 括三种情况： ②根据公司章程或协议，有权决定被投①母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权； 资单位的财务和经营政策； ②母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权； ③有权任免被投资单位的董事会或类③母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资单位半数以上表似机构的多数成员； 决权。 ④在被投资单位的董事会或类似机构 占多数表决权。 注：情况③、④中董事会或类似权利机构必须能够控制被投资单位。 ◆ 确定合并范围时，不需要考虑子公司规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制、业务性质与母公司或其他子公司是否有显著差别。 不纳入合并范围的常见情形有：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业。 （四）掌握合并财务报表编制中有关业务的合并处理 1.同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理 2.非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理
3.内部商品购销当期的抵消，以及连续编制合并财务报表的抵消 4.应收账款与应付账款的抵消 5.内部固定资产交易的抵消 【案例分析题一】
甲公司是一家在境内、外上市的综合性国际能源公司，该公司在致力于内涵式发展的同时，也高度重视企业并购以实现跨越式发展，以下是该公司近年来的一些并购资料。
（1）2011年9月30日，甲公司与其母公司乙集团签订协议，以100000万元购入乙集团下属全资子公司A公司50%的有表决权股份。收购完成后，A公司董事会进行重组。7名董事中4名由甲公司委派，A公司所有生产经营和财务管理重大决策须由半数以上董事表决通过，9月30日，A公司的可辨认净资产账面价值为160000万元，公允价值为180000万元。10月1日，甲公司向乙集团支付了100000万元，10月31日，甲公司办理完毕股权转让手续并拥有实质控制权。A公司当日的可辨认净资产账面价值为170000万元，公允价值为190000万元。此外，甲公司为本次
收购发生审计、法律服务、咨询等费用1000万元。
（2）2011年6月30日，甲公司决定进军银行业。其战略目的是依托油气主业，进行产融结合，实现更好发展。2011年11月1日，甲公司签订协议以160000万元的对价购入与其无关联关系的B银行90%的有表决权股份，2011年11月30日，甲公司支付价款并取得实质控制权，B银行当日净资产账面价值为180000万元，可辨认净资产公允价值为190000万元，并购完成后，甲公司对B银行进行了一系列整合：
①要求B银行将服务重点转向与石油业务链相关的业务，支持油气主业发展；②要求B银行对其业务进行调整、优化，使经营效率更高、运行效果更好；③要求B银行更加重视风险管理，按照银监会有关要求完善制度、规范运作；④要求B银行按照发展目标和业务变化，调整其部门设置和人事安排，以与甲公司有关机构设置相协同；⑤要求B银行努力吸收甲公司长期所形成的良好企业文化，以此来促进银行管理，以上整合收到了很好的效果。
（3）2012年上半年，欧债危机继续蔓延扩大，世界经济复苏乏力，我国经济也面临较大的下行压力，受此影响，我国成品油销量增速放缓，C公司是一家与甲公司无关联关系的成品油销售公司，拥有较好的营销网络，但受市场形势影响上半年经营业绩不佳，经多次协商，甲公司于2012年6月30日以12000万元取得了C公司70%的有表决权股份，能够实施控制。C公司当日可辨认净资产公允价值为15000万元。8月31日，甲公司又以4000万元取得了C公司20%的有表决权股份。C公司自6月30日开始持续计算的可辨认净资产公允价值为18000万元。 假定不考虑其他因素。 要求：
1.根据资料（1），指出甲公司购入A公司股份是否属于企业合并，并简要说明理由；如果属于企业合并，指出属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由，同时指出合并日（或购买日）。 2.根据资料（1），计算甲公司在合并日（或购买日）应确定的长期股权投资金额，简要说明支付的价款与长期股权投资金额之间差额的会计处理方法，简要说明甲公司支付的审计、法律服务、咨询等费用的会计处理方法。 3.根据资料（2），指出该项合并属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由；计算甲公司合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额之间的差额，并简要说明该差额的会计处理方法。
4.根据资料（2），指出该项合并属于横向合并、纵向合并还是混合合并，简要说明理由，并根据①至⑤指出合并后进行了哪些类型的整合。
5.根据资料（3），指出甲公司购入C公司20%股份是否构成企业合并，并简要说明理由，计算甲公司购入C公司20%股份后，甲公司个别报表上的长期股权投资金额，以及在甲公司合并报表上应该列示的商誉金额。
6.根据资料（3），计算甲公司购入C公司20%股份支付的价款与其应享有C公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额之间的差额，并简要说明该差额的会计处理方法。 [答疑编号6179080101：针对该题提问]
『正确答案』
1.（1）甲公司购入A公司股份属于企业合并。
理由：收购完成后，甲公司在A公司董事会中拥有半数以上董事，A公司所有生产经营和财务管理重大决策须由半数以上董事表决通过，甲公司拥有实质控制权。 （2）该收购属于同一控制下的企业合并。
理由：甲公司及A公司在合并前后均受乙集团最终控制。 （3）合并日为2011年10月31日。
2.甲公司在合并日应确定的长期股权投资金额为：170 000×50%=85 000（万元）。 支付的价款100 000万元与长期股权投资金额85 000万元之间差额15 000万元，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。
甲公司支付的审计、法律服务、咨询等费用1 000万元，应于发生时费用化计入当期损益[或：管理费用]。
3.该项合并属于非同一控制下的企业合并。
理由：甲公司及B银行在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。
合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额之间差额为：160 000—190 000×90%= —11 000（万元）。
该差额计入甲公司合并利润表当期损益[或：计入合并利润表当期的营业外收入]。 4.该类合并属于混合合并。
理由：参与合并的双方既非竞争对手又非现实中或潜在的客户或供应商。
合并后进行了战略整合、业务整合、制度整合、组织人事整合和企业文化整合。 5.甲公司购入C公司20%的股份不构成企业合并。
理由：甲公司于6月30日取得C公司70%的有表决权股份，能够对C公司实施控制，构成企业合并，再次购入C公司20%的有表决权股份，属于从少数股东购买股份的业务。 甲公司购入C公司20%股份后，甲公司个别报表上的长期股权投资金额为：12 000+4 000=16 000（万元）。
在甲公司合并报表上应该列示的商誉金额为：12 000—15 000×70%=1 500（万元）。 6.甲公司购入C公司20%股份支付的价款与其应享有C公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额之间的差额为：4 000—18 000×20%=400（万元）
该差额在甲公司合并报表中，应当调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益。
【案例分析题二】
甲集团公司是一家中央国有企业，主要有三大业务板块：一是化肥生产和销售业务，主要集中在乙分公司；二是电力生产和供应业务，主要集中在丙分公司；三是国际旅游业务，主要集中在丁公司。丁公司为甲集团公司的全资子公司；甲集团公司除丁公司外，无其他关联公司。
2010年，甲集团公司加大了对全集团资产和业务整合力度，确定了“做强做大主业，提高国有资产证券化率，实现主业整体上市”的发展战略。2010年，甲集团公司进行了如下资本运作：
（1）2010年2月1日，甲集团公司以银行存款0.4亿元从A上市公司原股东处购入A上市公司20%的有表决权股份。该日，A上市公司可辨认净资产的公允价值为1.8亿元。A上市公司是一家从事电力生产和供应的企业，与甲集团公司的丙分公司在业务和地域上具有很强的相似性和互补性。 2010年11月1日，甲集团公司以银行存款1亿元从A上市公司原股东处再次购入A上市公司40%的有表决权股份，另发生审计、法律服务、咨询等费用0.15亿元。至此，甲集团公司持有A上市公司60%的有表决权股份，控制了A上市公司。该日，甲集团公司之前持有的A上市公司20%的有表决权股份的公允价值为0.5亿元，A上市公司可辨认净资产的公允价值为2亿元。
甲集团公司从2010年11月1日起，对A上市公司实行了统一监督、控制、激励和约束，努力使A上市公司成为集团内部一支运作协调、利益攸关的重要力量，进一步夯实了甲集团公司在我国电力生产和供应行业中的重要地位。
（2）2010年12月1日，甲集团公司通过司法拍卖拍得B上市公司3亿股股权，占B上市公司有表决权股份的51%，支付银行存款1.5亿元。该日，B上市公司货币资金为1.2亿元，股东权益为1.2亿元。 甲集团公司2010年控制B上市公司的目的是，计划在2011年3月1日向B上市公司注入乙分公司的全部资产，从而实现甲集团公司的化肥生产和销售业务整体上市，进一步盘活国有资产存量。
（3）2010年12月31日，甲集团公司为了做强做大主业，逐步退出国际旅游市场，以0.3亿元的价格出售了所持有丁公司20%的有表决权股份，但仍对丁公司具有控制权。该日，丁公司净资产的账面价值为0.6亿元。 假定不考虑其他因素。