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第十五章++财务报告
第二节 合并财务报表概述
五、合并财务报表的编制程序
1.编制合并工作底稿（见表15-3）
2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。（计算合计数）
3.编制调整分录与抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。（重复的因素等予以抵销）
【特别提示】
在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。
4.计算合并财务报表各项目的合并数额（合计数±抵销数） （1）资产类项目。（加借减贷）
（2）负债类项目和所有者权益类项目。（加贷减借） （3）有关收益类项目。（加贷减借）
（4）有关成本费用类项目和有关利润分配的项目。（加借减贷） 5.填列合并财务报表（按合并数填列） 【手写板】
合并工作底稿 报表项目 母公司 营业收入 管理费用 固定资产 应付账款 200 100 200 90 子公司 100 80 100 65 合计数 300 180 300 155 调整分录 20 30 50 抵销分录 贷方 600 30 15 25 200 60 20 30 借方 贷方 借方 合并数 700 230 285 150 第三节 合并资产负债表 一、对子公司的个别财务报表进行调整 【特别提示】 同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并的相同之处：都调整会计政策或会计期间（如有差异） （一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。 （二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录（见教材表15-4），以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。（具体举例见教材【例5-11】） 【补充例题】 某项管理用的固定资产评估增值100万元（购买日公允价值大于账面价值）：按5年提折旧，假定无残值，投资当年假定计提12个月折旧。 （1）投资时： 借：固定资产──原价 100（调增）
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中级会计实务（2020）考试辅导 第十五章++财务报告
贷：资本公积 100 同时： 借：资本公积 25（100×25%） 贷：递延所得税负债 25 或者： 借：固定资产──原价 100 贷：资本公积 75 递延所得税负债 25（100×25%） 【手写板】假定固定资产评估减值100万元 借：资本公积 100 贷：固定资产——原值 100 借：递延所得税资产 25 贷：资本公积 100×25%=25 或者： 借：递延所得税资产 25 资本公积 75 贷：固定资产——原值 100 （2）投资当年： 借：管理费用 20（100÷5） 贷：固定资产──累计折旧 20 借：递延所得税负债 5（20×25%） 贷：所得税费用 5 调整后的净利润（子公司） =子公司账面净利润（调整前的净利润）100（假定已知）-20（补提的折旧）+5（冲减的所得税费用） =85（万元） 【手写板】 同控 非同控 借：固定资产100 ①评估增值 贷：递延所得税负债100×25%=25 资本公积75 借：管理费用100÷5年=20 ②评估增值 贷：固定资产——累计折旧20 的后续计量 借：递延所得税负债5 贷：资本公积5 ③调整后的净利润 调整后的净利润 =子公司账面净利润100（假定已知）-20+5 =85（万元） 无 调整后的未分配利润 ④调整后的=子公司年初未分配利润+子公司调整后的净利润-子公未分配利润 司提取的盈余公积-子公司分红 【总结】（仅适用于非同一控制下的企业合并） 1.购买日（以固定资产、无形资产、存货、应收账款等为例） 评估增值 评估减值
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①借：固定资产——原价/存货/无形资①借：资本公积 产等 贷：固定资产——原价/存货/应收账款/ 贷：资本公积 无形资产等 ②借：资本公积 ②借：递延所得税资产 贷：递延所得税负债 贷：资本公积 或者： 或者：借：递延所得税资产 借：固定资产——原价/存货/无形资产 资本公积（倒挤） 贷：递延所得税负债 贷：固定资产——原价/存货/应收账 资本公积（倒挤） 款/无形资产等 注：应收账款一般为评估减值 2.购买日后 （1）评估增值（以固定资产、无形资产、存货为例） 第1年年末（购买日当年年末） 第2年年末 ①借：固定资产——原价/存货/无形资产/未①借：固定资产——原价/存货/无形分配利润—年初等 资产等 贷：资本公积——年初 贷：资本公积 ②借：资本公积——年初 ②借：资本公积 贷：递延所得税负债 贷：递延所得税负债 或者： 或者： 借：固定资产——原价/存货/无形资产/未分借：固定资产——原价/存货/无形资配利润—年初等 产等 贷：递延所得税负债 贷：递延所得税负债 资本公积——年初（倒挤） 资本公积（倒挤） 注：如果存货第一年已经销售，则替换为未分配利润—年初 ③借：管理费用等 （当年补提折旧、摊销） ③借：未分配利润—年初 贷：固定资产—累计折旧/无形资 贷：固定资产—累计折旧/无形资产—累产—累计摊销 计摊销 ④借：营业成本（如果评估增值的存④借：未分配利润—年初 货对外出售） 贷：未分配利润—年初（假设存货第1年 贷：存货 已销售） ⑤借：递延所得税负债 贷：所得税费用 注意：基数为已售出存货的金额（评⑤借：递延所得税负债 估增值部分）、已计提折旧或已摊销 贷：未分配利润—年初 的金额等 ⑥借：管理费用（当年补提折旧、摊销） 贷：固定资产——累计折旧/无形资产—累计摊销 ⑦借：营业成本 贷：存货 ⑧借：递延所得税负债 贷：所得税费用 注意：基数为已售出存货的金额、已计提折旧或已摊销的金额等
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【手写板】 ①在（第一年的资产，第二年还在）→正常写 ②不在（在第一年年末已经没有了）→未分配利润——年初 ③损益类项目→未分配利润——年初 （2）评估减值（以应收账款为例） 第1年年末（购买日当年年末） ①借：资本公积 贷：应收账款 ②借：递延所得税资产 贷：资本公积 或者： 借：资本公积（倒挤） 递延所得税资产 贷：应收账款 ③借：应收账款 贷：信用减值损失（按评估确认的金额已经收回，坏账已核销） ④借：所得税费用 贷：递延所得税资产 第2年年末 第十五章++财务报告
①借：资本公积——年初 贷：未分配利润——年初 ②借：递延所得税资产 贷：资本公积——年初 或者： 借：资本公积（倒挤） 递延所得税资产 贷：未分配利润——年初 ③借：未分配利润——年初 贷：未分配利润——年初 ④借：未分配利润——年初 贷：递延所得税资产 其中： ①调整后的净利润（★★★） =账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响±因递延所得税负债（资产）转回而影响的所得税费用 ②调整后的未分配利润（★★★） =年初未分配利润（调整后）±调整后的净利润或净亏损-子公司的利润分配项目等（分配股利、提取盈余公积）
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