loading公司治理视角下增值型内部审计探究
郑新源
一、内部审计的功能由“制衡”向“增值”转变
传统的内部审计被视为内部控制的一部分，其主要功能是评估内部控制是否能提高公司经营效率和改善公司的经营效果、财务报告是否可靠及其是否遵循了相关法律法规。1947 年7月，国际内部审计师协会研究基金会提出，内部审计的总目标就是帮助管理者最有效地管理组织的业务活动。1990年，国际内部审计师协会对内部审计做出如下定义：内部审计是组织内部为检查和评价组织经营活动，并为组织管理者服务而履行的一种独立评价职能。此定义所强调的仍然只是内部审计的管理功能。1999年，国际内部审计师协会重新对内部审计做出定义，新的定义将内部审计与公司治理以及组织目标相联系，更强调内部审计的治理功能。
由管理功能向治理功能的转变，使得内部审计在组织中的定位由单纯强调低级的委托代理关系提升到注重最高层次的委托代理关系，内部审计的功能也由此发生重大转变。传统的公司治理期望建立一套既分权又能相互制衡的制度来降低代理风险，以防止经营者对所有者的逆向选择和道德风险，从而达到保护所有者即股东的目的。这时的公司治理以权力的配臵为基础，以权力的制衡为手段。但是，随着社会经济的发展，公司的利益相关者已扩展到与公司密切相连的外部各方。因此，公司治理追求的是股东和利益相关者的利益最大化，内部
审计的目的也不再是单纯地约束契约参与方之间的委托代理关系，而是扩展到提高企业价值上。
二、内部审计“增值”概念的界定
要充分发挥内部审计的增值功能，首先要对“值”进行界定。无论国外还是国内的研究文献中都没有对内部审计“增值”做出明确的定义，其普遍都是在探讨内部审计的增值途径时，从内部审计带来的成本效益出发，通过财务数据测度降低的成本支出，从而对增值效果进行衡量。这种界定存在着一定的局限性：首先，这种成本的节约具有短期性，不利于从长远的角度评价内部审计的贡献；其次，“增值”不仅具有财务效应，更具有非财务效应，而这一部分是无法通过计算成本来评价的；最后，对成本的计量主要还是站在管理者的角度，以追求经营效益为主要目的，并没有把内部审计提升到治理层面。从国外现有的实践经验来看，有很多公司运用经济增加值和平衡计分卡对内部审计带来的整个企业的价值增值进行计量。这两种方法虽然考虑了内部审计的一些非财务影响，但仍然是出于管理的需要，没有考虑其他各个治理参与方的利益。因此这些衡量方法可能使内部审计与其他利益相关者的选择相悖，不能充分发挥内部审计在公司治理中的作用。
将内部审计定位于解决最高层次的委托代理关系，涵盖了所有下级层次的委托代理责任，使内部审计为公司治理服务。据此，我们将内部审计“增值”界定为：内部审计使公司治理效率得到提高，那么内部审计就存在增值效应。因此，公司治理层次上的内部审计增值效
果就是提高公司治理的效率，从而增加参与治理的各方的收益，实现公司治理的目标。在衡量内部审计增值时，可以通过内部审计各个服务对象对治理效果的评估来进行。这种效果是多方面的，既有直接的又有间接的；既有短期效应也有长期效果；既包括可以量化的财务指标又包括不可量化的非财务影响。
三、内部审计增值功能度量
1. 直接的和间接的价值。内部审计增值功能的最明显也是最直接的表现就是加强企业的内部控制。COSO提出内部控制包括控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通以及监督五个要素。内部审计不仅是企业内部控制的一部分，而且其本身独立于其他控制系统，可以对内部控制的其他要素进行评价，通过评价指出内部控制存在的缺陷以及制度执行过程中存在的偏差，从而找出内部控制的薄弱环节并提出相应的整改措施，以完善内部控制系统。
内部审计除了创造直接价值，还能发挥一定的隐性作用。这种隐性作用主要表现为内部审计的“威慑作用”，即无论内部审计是否能发现企业存在的问题，仅由于在公司中存在内部审计部门，客观上都会对公司内的经营管理人员和其他职能部门产生威慑作用。很明显，这种由于内部审计的存在而带来的压力导致了经理人员及其他员工的自觉行为，从而可以为企业带来增值。
2. 短期的和长期的功效。从短期来看，内部审计的增值功能体现在改进风险管理、保证风险管理的效率两个方面。在经营实践过程中，风险管理的好坏对企业的稳健成长至关重要。整个风险管理过程
中势必涉及多个部门的沟通与协调，这就需要一个超然独立的组织机构予以保障。内部审计就是以它相对的独立性和综合性，针对组织的实际需要和发生的问题随时开展审计工作，防范和化解组织面临的风险。
从长期来看，内部审计的增值功能体现在：一是提高公司的经营效率，改善公司的经营效果；二是改善公司治理环境。王彦立（2003）认为，从欧美发达国家的许多大公司的实践经验看，内部审计的增值功能有一部分是通过促进经营效率的提高和经营效果的改善实现的。内部审计可以根据企业经营管理的缺陷，建立知识库来分享成功的经验、参与经营程序的改进、培养潜在的领导者等，从而使内部审计的影响延伸到企业未来的发展中。此外，公司治理环境的改善也离不开内部审计。
3. 财务的和非财务的效应。内部审计在财务上带来的增值效果是最明显的，大多数企业对于内部审计增值功能的衡量也正是通过相应的财务指标进行的。内部审计增值功能的这种财务效应主要体现在降低公司治理成本上（比如交易成本、代理成本等）。内部审计除了在财务上带来增值，还有很多方面的增值是无法用具体的数字来衡量的，这就是内部审计增值的非财务效应，比如内部审计可以改善公司治理结构、完善公司治理程序、有利于形成良好的企业文化等。
四、实现内部审计增值的策略
1. 转变内部审计职能，拓展内部审计服务领域。目前，我国企业中的内部审计人员将大部分精力都集中在财务数据的真实性、合法