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第十一章++收入
第四节 关于特定交易的会计处理 ★★考点2.附有质量保证条款的销售 【解释】质量保证的分类： 保证类质量保证 服务类质量保证 1.对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。（区分是保证类质保还是服务类质保） 2.企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。 3.在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行义务的性质等因素。 【注意】客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。不能单独购买的也不一定不构成单项履约义务。 【总结】质量保证账务处理 保证类质量保证 服务类质量保证 【例题·教材11-29】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。 【解析】本例中，甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务； 甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。 因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照或有事项的规定进行会计处理。 总结：特殊交易的会计处理1 附有销售退回条款的销售 对价金额 账面价值 保证类质保 服务类质保 预计不会退货的部分确认收入，会退货部分作预计负债 先计算退货部分的应收退货成本，再结转成本 按照或有事项的要求进行会计处理 作为单项履约义务进行会计处理 按照或有事项的要求进客户一定不能够选择单独购买 行会计处理 作为单项履约义务进行（1）客户能够选择单独购买质量保证的 会计处理 （2）客户不能选择单独购买的部分情形 为了向客户保证所销售的商品符合既定标准而发生的质保，如三包服务等 向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务的质保（额外的质保） 附有质量保证条款的销售 ★★考点3.主要责任人和代理人 总原则：企业根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权来判断。（商品到底是谁的） 第1页
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情形 向客户转让商品前能够控制该商品的 身份 主要责任人 账务处理 按照已收或应收对价总额确认收入 第十一章++收入
其他情形 代理人 按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入： ①按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额； ②按照既定的佣金金额或比例等确定 一、企业作为主要责任人的情况 1.企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户 【举例】 ①某零售商店：出售商品前取得控制权 ——主要责任人 ②某微商代理店：出售商品前没有取得控制权 ——代理人 【例题·教材11-30】甲公司经营一购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。 甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。 甲公司的身份是主要责任人还是代理人？ 【解析】是代理人，理由：甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商可以在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司没有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而非自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。 2.企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务 当企业承诺向客户提供服务，并委托第三方（例如分包商、其他服务提供商等）代表企业向客户提供服务时，如果企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，则表明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。 【例题·教材11-31】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务提供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，与其签订了合同。 甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。 甲公司在该交易中的身份为主要责任人还是代理人？ 【解析】是主要责任人 理由：甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务，除此之外，甲公司并没有向乙公司承诺任何其他的商品。根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行了该合同。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。 因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。 3．企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户 企业只有获得为生产该特定商品所需要的投入（包括从第三方取得的商品）的控制权，才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。 【理解方法】此时企业取得商品后，通过提供重大服务使商品发生了质的变化。 第2页
中级会计实务（2020）考试辅导 第十一章++收入
【例题·教材11-32】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。该特种设备的设计和制造高度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。
甲公司在该交易中的身份为主要责任人还是代理人？ 【解析】是主要责任人
理由：甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备的制造工作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。由于甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。
甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备转让给客户前控制了该专用设备。因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。
二、需要考虑的相关事实和情况
实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：
1．转让商品的主要责任是企业还是第三方。
2．该商品的存货风险在商品转让前后由企业还是第三方承担。 3．所交易商品的价格由企业还是第三方决定。
需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。
【举例】甲旅行社与A航空公司协商以折扣价格购买一定数量的机票，并且无论其能否转售，都必须对这些机票进行支付。甲旅行社自主决定向哪个旅客出售机票，并自主决定向旅客出售机票时的价格。甲旅行社协助旅客解决针对A航空公司所提供服务的投诉。但是，A航空公司将自行负责履行与票务相关的义务，包括对客户不满意服务的补救措施。
甲旅行社是主要责任人还是代理人？ 【答案】甲旅行社是主要责任人。
【例题·计算题】甲公司2×18年12月发生的与收入相关的交易或事项如下：
资料一：2×18年12月1日，甲公司与客户乙公司签订一项销售并安装设备的合同，合同期限为2个月，交易价格为270万元。合同约定，当甲公司合同履约完毕时，才能从乙公司收取全部合同金额，甲公司对设备质量和安装质量承担责任。该设备单独售价为200万元，安装劳务的单独售价为100万元。2×18年12月5日，甲公司以银行存款170万元从丙公司购入并取得该设备的控制权，于当日按照合同约定直接运抵乙公司指定地点开始安装，乙公司对该设备进行验收并取得其控制权。
此时，甲公司向乙公司销售设备的履约义务已经完成。 要求：
（1）判断甲公司向乙公司销售设备时的身份是主要责任人还是代理人，并说明理由。 （2）计算甲公司将交易价格分摊至设备销售与设备安装的金额。
（3）编制甲公司2×18年12月5日销售设备时确认销售收入并结转销售成本的会计分录。 【答案】
（1）甲公司对乙公司销售设备时的身份是主要责任人。
理由：本题中甲公司从丙公司购入设备，取得了设备的控制权，且甲公司对设备质量承担责任，然后转让给乙公司。所以本题中甲公司为主要责任人。
（2）设备销售分摊的交易价格=270×200÷（200+100）=180（万元）； 设备安装分摊的交易价格=270×100÷（200+100）=90（万元）。 （3）
借：合同资产 180 贷：主营业务收入 180
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中级会计实务（2020）考试辅导 第十一章++收入
借：主营业务成本 170 贷：库存商品 170
资料二：至2×18年12月31日，甲公司实际发生安装费用48万元（均为甲公司员工的薪酬），估计还将发生安装费用32万元。甲公司向乙公司提供设备安装劳务属于在一个时段内履行的履约义务，按实际发生的成本占估计总成本的比例确定履约进度。本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。
要求：
（4）编制甲公司2×18年12月发生设备安装费用的会计分录。
（5）分别计算甲公司2×18年12月31日设备安装的履约进度和应确认设备安装收入的金额，并编制确认设备安装收入和结转设备安装成本的会计分录。（2019年） （4）
借：合同履约成本 48 贷：应付职工薪酬 48
（5）2×18年12月31日设备安装的履约进度=48÷（48+32）×100%=60%； 应确认设备安装收入的金额=90×60%=54（万元）。
借：合同资产 54 贷：主营业务收入 54 借：主营业务成本 48 贷：合同履约成本 48 ★★考点4.附有客户额外购买选择权的销售
企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
一、重大权利
1.对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当分析判断该选择权是否向客户提供了一项重大权利。 【解释】如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利（额外好处）。
2.该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在这种情况下，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：
（1）是客户在该合同下原本购买的商品；
（2）是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。
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